ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 жовтня 2020 року

м. Київ

справа № 826/14391/16

адміністративне провадження № К/9901/40481/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представники позивача: Грищенко Д.І., Мінко А.В.,

представник відповідача - Препелюк О.В.,

розглянув у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 березня 2017 року (суддя Федорчук А.Б.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року (судді: Саприкіна І.В. (головуючий), Карпушова О.В., Кучма А.Ю.) у справі № 826/14391/16.

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 001301/306 від 31.08.2016.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивач є фізичною особою, а не фізичною особою-підприємцем, придбавав та реалізовував об`єкти нерухомого майна для особистих цілей, сплатив податки у повному обсязі, тоді як податки, визначені відповідачем у акті перевірки та податковому повідомленні-рішенні, винесеному контролюючим органом, не підлягають сплаті як такі, що не передбачені Податковим кодексом України, оскільки податковий обов`язок по сплаті ПДВ є припиненим внаслідок скасування Податковим кодексом України попередніх законів і попередньої системи оподаткування.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 березня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючим органом було вірно визначено систематичний характер продажу позивачем об`єктів нерухомості, що є підприємницькою діяльністю, а тому правомірно застосовано до спірних правовідносин норми податкового законодавства, що регулюють оподаткування фізичних осіб-підприємців.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 березня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з питань повноти та своєчасності сплати податків та зборів за період з 01.01.2009 по 31.12.2015. За результатами перевірки складено акт перевірки від 05.08.2016 № 1155/13-06/ НОМЕР_1 . В акті перевірки встановлені наступні порушення: п. 4.ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" № 13-92 від 26.12.1992 року - не подання декларації про доходи, одержані за 2009 рік, 2010 рік як суб`єктом підприємницької діяльності; пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України - не подання декларації про доходи, одержані за 2011 рік як суб`єктом підприємницької діяльності, ст. 13 розділу IV Декрету Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" № 13-92 від 26.12.1992 року із змінами та доповненнями, що призвело до заниження платником податків ПДФО у сумі 3 695 058,51 грн, ст. 85 ст. 138, п. 176.1 ст. 176, ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження платником податків ПДФО у сумі 175 551,80 грн, пп. 2.3.1 п. 2.3 ст. 2, пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 6.1 ст. 6, пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7, п. 9.3, п. 9.4 ст. 9, п. 10.2 ст. 10 Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.1997 року № 168/97-ВР, що призвело до заниження платником податків ПДВ у сумі 7 410 632,50 грн, п. 181.1 ст. 181, п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України, що призвело до заниження платником податків ПДВ у сумі 215 400,00 грн.

На підставі вказаного акта перевірки контролюючим органом винесено податкове повідомлення-рішення № 001301/306 від 31.08.2016, яким збільшено суму податкового зобов`язання за податком на додану вартість у розмірі 9 532 540,63 грн, з яких 7 626 032,50 грн сума за податковими зобов`язаннями, 1 906 508,13 грн сума за штрафними санкціями.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач набув права власності на самочинно збудовані ним будинки на земельній ділянці розміром 3,1211 га на підставі рішень Києво-Святошинського районного суду від 01.03.2007 у справі № 2-1027/2007 про визнання за позивачем права власності на збудовані будинки та земельну ділянку. Крім того, позивач у 2009-2015 роках продав громадянину Чеської Республіки ОСОБА_2 та іншим фізичним особам об`єкти нерухомого майна (квартири у самочинно збудованих ним будинках та частини земельних ділянок під них) на загальну суму 38 130 162,47 грн (квартири - 11 202 422,00 грн, частини земельних ділянок - 26 927 740,47 грн) на підставі договорів купівлі продажу, а саме: договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_1, номер у реєстрі нотаріальних дій 255; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_2, номер у реєстрі нотаріальних дій 257; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_3, номер у реєстрі нотаріальних дій 259; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_4, номер у реєстрі нотаріальних дій 261; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_5, номер у реєстрі нотаріальних дій 263; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_1, номер у реєстрі нотаріальних дій 265; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_6, номер у реєстрі нотаріальних дій 267; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_7, номер у реєстрі нотаріальних дій 269; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_8, номер у реєстрі нотаріальних дій 271; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_9, номер у реєстрі нотаріальних дій 273; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_10, номер у реєстрі нотаріальних дій 275; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_3, номер у реєстрі нотаріальних дій 277; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_4, номер у реєстрі нотаріальних дій 279; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_5, номер у реєстрі нотаріальних дій 281; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_11, номер у реєстрі нотаріальних дій 283; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_12, номер у реєстрі нотаріальних дій 285; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_13, номер у реєстрі нотаріальних дій 287; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_14, номер у реєстрі нотаріальних дій 289; договір купівлі-продажу квартири від 19.02.2009 за адресою: АДРЕСА_1, номер у реєстрі нотаріальних дій 255; договір купівлі-продажу квартири від 07.09.2011 за адресою: АДРЕСА_3, номер у реєстрі нотаріальних дій 4979; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 359; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 363; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 365; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 335; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 355; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 353; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 337; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 339; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 341; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 343; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 345; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 347; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 349; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 351; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 19.02.2009 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області, номер у реєстрі нотаріальних дій 357; договір купівлі-продажу земельної ділянки від 07.06.2011 за адресою: с. Крюківщина, Києво-Святошинського району Київської області.

Суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що отримання платником податків - позивачем у 2009-2015 роках доходу у сумі 38 130 162,47 грн від продажу нерухомості за вказаними договорами підтверджується відомостями форми № 1 ДФ за період з 01.01.2009 по 31.12.2015, декларацією про доходи, одержані з 01.01.2009 по 31.12.2009, від 17.03.2010 за № 767, поданою позивачем як фізичною особою-платником податків, що не є суб`єктом підприємницької діяльності, а також податковою декларацією про майновий стан і доходи за 2011 рік від 03.05.2012 №591620, поданою позивачем як фізичною особою-платником податків, що не є суб`єктом підприємницької діяльності.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права та вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень податкового законодавства щодо оподаткування доходів фізичних осіб - платників податків, що не є суб`єктами підприємницької діяльності, від продажу об`єктів нерухомого майна, зазначає, що не здійснював підприємницької діяльності, а також, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

8. Відповідачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надано не було.

9. Касаційний розгляд справи проведено у судовому засіданні, відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону від 3 жовтня 2017 року № 2147-VІІІ, що діє з 15 грудня 2017 року).

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Цивільний кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Стаття 50.

1. Право на здійснення підприємницької діяльності, яку не заборонено законом, має фізична особа з повною цивільною дієздатністю.

Обмеження права фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності встановлюються Конституцією України та законом.

2. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом.

Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб - підприємців є відкритою.

3. Якщо особа розпочала підприємницьку діяльність без державної реєстрації, уклавши відповідні договори, вона не має права оспорювати ці договори на тій підставі, що вона не є підприємцем.

11. Господарський кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):

11.1. Частина перша статті 42.

Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

11.2. Частина перша статті 55.

Суб`єктами господарювання визнаються учасники господарських відносин, які здійснюють господарську діяльність, реалізуючи господарську компетенцію (сукупність господарських прав та обов`язків), мають відокремлене майно і несуть відповідальність за своїми зобов`язаннями в межах цього майна, крім випадків, передбачених законодавством.

12. Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

12.1. Пункт 1.15 статті 1.

Податковий агент - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента - юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.

12.2. Пункт 7.1 статті 7.

7.1. Ставка податку становить 15 відсотків від об`єкта оподаткування, крім випадків, визначених у пунктах 7.2-7.3 цієї статті.

12.3. Пункт 7.2.

Ставка податку становить 5 відсотків від об`єкта оподаткування, нарахованого податковим агентом як:

процент на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок);

процентний або дисконтний дохід за іменним ощадним (депозитним) сертифікатом;

процент на вклад (внесок) до кредитної спілки, створеної відповідно до закону;

інвестиційний дохід, який виплачується компанією, що управляє активами інституту спільного інвестування, відповідно до закону;

дохід за іпотечним сертифікатом участі, іпотечним сертифікатом з фіксованою дохідністю, відповідно до закону;

дохід за сертифікатом фонду операцій з нерухомістю;

дохід, який виплачується управителем фонду фінансуваннябудівництва;

дохід учасника фонду банківського управління;

в інших випадках, прямо визначених відповідними нормами цього Закону.

12.4. Підпункти 11.1.1, 11.1.2, 11.1.3 пункту 11.1 статті 11.

11.1.1. Дохід, отриманий платником податку від продажу не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або частини квартири, кімнати, садового будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), не оподатковується, якщо загальна площа такого житлового будинку, квартири або частини квартири, кімнати, садового будинку не перевищує 100 квадратних метрів.

У разі якщо площа такого об`єкта нерухомого майна перевищує 100 квадратних метрів, то частина доходу, пропорційна сумі такого перевищення, підлягає оподаткуванню за ставкою в розмірі 1

відсотка від вартості такого об`єкта нерухомого майна.

11.1.2. Дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш ніж одного з об`єктів нерухомості, зазначених у підпункті 11.1.1 цього пункту, або від продажу об`єкта нерухомості, іншого ніж зазначене у підпункті 11.1.1 цього пункту, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 7.2 статті 7 цього Закону.

У такому ж порядку оподатковується дохід від продажу об`єкта незавершеного будівництва.

11.1.3. Дохід від продажу об`єкта нерухомого майна визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого нерухомого майна, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до законодавства.

12.5. Пункт 11.3 статті 11.

Податковим агентом при здійсненні операцій з відчуження об`єктів нерухомого майна, в порядку, передбаченому в статті 11 цього Закону, є нотаріус, який посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна та документа про сплату податку сторонами договору.

12.6. Пункт 17.2 статті 17.

Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є:

а) для оподатковуваних доходів з джерелом їх походження з України - податковий агент;

б) для іноземних доходів та тих, чиє джерело виплати знаходиться в осіб, звільнених від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету, - платник податку, отримувач таких доходів;

в) для доходів, що виплачуються на користь платника податку фізичними особами, - такий платник податку.

12.7. Підпункт "а" пункту 20.2 статті 20.

Фінансово відповідальними за порушення норм цього Закону є такі особи:

а) при порушенні правил нарахування, утримання та сплати до бюджету податку з доходів платника податку, що здійснюються особами, визначеними цим Законом податковими агентами, - такі особи.

12.8. Підпункт 20.3.2 пункт 20.3.

У разі коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податку не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) цього податку, відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на такого податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу.

13. Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

13.1. Пункт 1.3 статті 1.

Платник податку - особа, яка згідно з цим Законом зобов`язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка імпортує товари на митну

територію України.

13.2. Пункту 2.1 статті 2.

Платником податку є:

2.1. Будь-яка особа, яка:

а) здійснює або планує здійснювати господарську діяльність та реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку;

б) підлягає обов`язковій реєстрації як платник цього податку;

в) імпортує товари (супутні послуги) в обсягах, що підлягають оподаткуванню цим податком згідно з нормами цієї статті.

13.3. Підпункт 2.3.1 пункту 2.3 статті 2.

Особа підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку у разі:

2.3.1. Коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов`язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300 000 гривень (без урахування податку на додану вартість).

13.4. Підпункт 5.1.20 пункту 5.1 статті 5.

5.1. Звільняються від оподаткування операції з: поставки житла (об`єктів житлового фонду), крім їх

першої поставки.

Для цілей цього підпункту під першою поставкою житла (об`єкта житлового фонду) розуміється:

а) перше передання готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або поставка послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або поставка послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) з такої реконструкції чи капітального ремонту за рахунок замовника.

Норми цього підпункту поширюються також на першу поставку дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об`єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд), індивідуальних гаражів чи індивідуальних місць на гаражних стоянках.

13.5. Пункт 9.3, 9.4 статті 9.

9.3. Особи, які підпадають під визначення пункту 2.3 статті 2 цього Закону, зобов`язані зареєструватися як платник податку у податковому органі за їх місцезнаходженням (місцем проживання). Форма заяви про реєстрацію визначається у порядку, визначеному центральним податковим органом. Дані з реєстру платників податку підлягають оприлюдненню в порядку, визначеному центральним податковим органом.

Фізичні особи, які не є суб`єктами господарювання та ввозять товари (предмети) на митну територію України в обсягах, що підлягають оподаткуванню згідно з митним законодавством, сплачують податок на додану вартість під час перетину такими товарами (предметами) митного кордону України, без їх реєстрації як платники цього податку.

9.4. Якщо особа, на яку не поширюється дія пункту 2.3 статті 2 цього Закону, як платник податку, вважає за доцільне добровільно зареєструватися платником податку і відповідає вимогам підпункту 2.2 статті 2 цього Закону, така реєстрація провадиться за її заявою.

Якщо обсяг оподатковуваних операцій особи протягом звітного податкового періоду перевищує суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, не більше ніж у два рази, така

особа зобов`язана надіслати податковому органу заяву про реєстрацію протягом двадцяти календарних днів, наступних за таким звітним податковим періодом.

Якщо особа укладає одну чи більше цивільно-правових угод (договорів), унаслідок виконання яких планується здійснення оподатковуваних операцій, обсяг яких перевищуватиме протягом звітного податкового періоду у два чи більше разів суму, визначену підпунктом 2.3.1 пункту 2.3 статті 2 цього Закону, то така особа зобов`язана зареєструватися як платник цього податку до кінця такого звітного податкового періоду.

Особа, що не надсилає таку заяву у таких випадках та у такі строки, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

14. Декрет Кабінету Міністрів України "Про прибутковий податок з громадян" № 13-92 від 26.12.1992:

14.1. Стаття 13.

Згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягають доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об`єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов`язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

15. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ").

16. Колегія суддів зазначає, що підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку. Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю.

У відповідності до п. 4 постанови Пленуму Верховного України "Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності" від 25.04.2003 № 3 під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб`єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізичної особи, пов`язану із виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж три рази протягом одного календарного року) і на власний ризик.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується із висновками судів першої та апеляційної інстанції, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача з продажу нерухомого майна є систематичною (18 квартир із частинами земельних ділянок оформленими окремими цивільно-правовими угодами) діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи ОСОБА_1, а, отже, вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька. При цьому, сам лише факт підписання таких договорів купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу позивача, як підприємця, не є свідченням непов`язаності таких операцій із підприємницькою діяльністю. Проте, не можна вважати здійсненням саме систематичної підприємницької діяльності разовий продаж позивачем квартири та земельної ділянки у 2011 році, про що зазначає відповідач.

17. Однак, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції передчасно дійшли висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 001301/306 від 31.08.2016, діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, враховуючи наступне.

Законом України "Про податок з доходів фізичних осіб" (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено особливий порядок оподаткування операцій з продажу об`єктів нерухомого майна із ставкою податку відмінною ніж встановлено пунктом 7.1 статті 7 (яким передбачено, що ставка податку становить 15 відсотків від об`єкта оподаткування, крім випадків, визначених у пунктах 7.2-7.3 цієї статті) вказаного Закону. Так, положеннями статті 11 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або частини квартири, кімнати, садового будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), не оподатковується, якщо загальна площа такого житлового будинку, квартири або частини квартири, кімнати, садового будинку не перевищує 100 квадратних метрів. У разі якщо площа такого об`єкта нерухомого майна перевищує 100 квадратних метрів, то частина доходу, пропорційна сумі такого перевищення, підлягає оподаткуванню за ставкою в розмірі 1 відсотка від вартості такого об`єкта нерухомого майна. Дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш ніж одного з об`єктів нерухомості, зазначених у підпункті 11.1.1 цього пункту, або від продажу об`єкта нерухомості, іншого ніж зазначене у підпункті 11.1.1 цього пункту, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 7.2 статті 7 цього Закону. Пунктом 7.2 статті 7 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" встановлено ставку податку - 5 відсотків від об`єкта оподаткування, нарахованого податковим агентом.

Контролюючим органом в акті перевірки 05.08.2016 № 1155/13-06/ НОМЕР_1 зазначено, що позивачем при здійсненні продажу вказаної нерухомості сплачено податку на доходи фізичних осіб у сумі 1 833 662,66 грн за ставками 1% (перший продаж) та 5%. Судами попередніх інстанцій встановлено, що отримання платником податків - позивачем у 2009-2015 роках доходу у сумі 38 130 162,47 грн від продажу нерухомості за вказаними договорами підтверджується відомостями форми № 1 ДФ за період з 01.01.2009 по 31.12.2015, декларацією про доходи, одержані з 01.01.2009 по 31.12.2009, від 17.03.2010 за № 767, поданою позивачем як фізичною особою-платником податків, що не є суб`єктом підприємницької діяльності, а також податковою декларацією про майновий стан і доходи за 2011 рік від 03.05.2012 №591620, поданою позивачем як фізичною особою-платником податків, що не є суб`єктом підприємницької діяльності. Однак, колегія суддів зазначає, що судами попередніх інстанцій не було досліджено та надано оцінки діям позивача щодо подання ним декларацій про доходи та про майновий стан (поданих позивачем як фізичною особою-платником податків, що не є суб`єктом підприємницької діяльності).

Відтак, судами першої та апеляційної інстанції не було надано належної оцінки доводам позивача щодо неврахування контролюючим органом строків встановлених статтею 102 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на момент виникнення спірних правовідносин). При цьому, слід врахувати, що згідно приписів пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Позивачем було зазначено, що ним було подано відповідні податкові декларації в яких була відображена інформація щодо операцій з нерухомістю. Однак, судами попередніх інстанцій не було досліджено вказані доказами та не надано їм належної оцінки, як і не надано оцінку того, чи контролюючий орган проводив перевірку податкових декларацій поданих позивачем в межах вказаного строку.

Крім того, посилання контролюючого органу на неподання позивачем податкових декларацій як особою, що здійснює господарську діяльність є необґрунтованими, оскільки на момент виникнення спірних правовідносин позивач не був таким зареєстрований та не мав такого обов`язку.

18. Колегія суддів зазначає, що податкове законодавство, яке діяло у момент продажу позивачем нерухомого майна, покладало обов`язок щодо сплати податку на сторону договору, а на податкового агента (нотаріуса) - обов`язок визначення відповідної суми, тобто нарахування податку, а також контроль за здійсненням сплати податку шляхом перевірки відповідного платіжного документа та вчинення дії щодо подання відповідної інформації податковому органу. Недотримання нотаріусом зазначених вимог, зокрема в разі неналежного нарахування суми податку, тягне за собою настання відповідальності, установленої Законом України "Про податок з доходів фізичних осіб" (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин). Інше застосування зазначених законодавчих норм суперечитиме змісту поняття податкового агента, а також припису підпункту 11.3 статті 11 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), яким було прямо передбачено покладення на нотаріуса функцій податкового агента. У спірних правовідносинах податковим агентом позивача є нотаріус, який 19 лютого 2009 року посвідчив договори купівлі-продажу спірної нерухомості (18 квартир із частинами земельних ділянок).

19. Щодо оподаткування вказаних операцій податком на додану вартість на загальних підставах, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно положень Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах. У свою чергу операції з подальшого постачання житла (об`єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування відповідно підпункту 5.1.20 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість".

Таким чином, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на підприємство-замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм Закону України "Про податок на додану вартість", не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпункту 5.1.20 пункту 5.1 статті 5 Закону України "Про податок на додану вартість".

Однак, колегія суддів зазначає, що судами першої та апеляційної інстанції не було досліджено вказаних положень чинного на момент виникнення спірних правовідносин законодавства, не було досліджено, що є в даному випадку операцією з першого постачання житла з врахуванням того, що позивачем було набуто право власності на спірні об`єкти нерухомості за рішенням суду.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

20. За змістом частини 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

21. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

22. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

23. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

24. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

25. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судом не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

26. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

27. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

28. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359, пунктом 4 частини першої РозділуПерехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 березня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 31 травня 2017 року у справі № 826/14391/16 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Постанова складена та підписана 08.10.2020.